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          學術論文發表
          《財會學習》雜志論文

          淺談關聯企業之間資金拆借的涉稅問題

          2019-4-29 13:05:34 | 瀏覽25295次 | 《財會學習》論文 | 全部雜志

            摘要:在經濟飛速發展和市場競爭不斷加快的今天,金融機構貸款條件的諸多限制,金融機構融資額度有限的問題,影響了企業的發展速度和存在。基于以上種種原因,企業間的借貸已經成為了一種較為普遍的現象,關聯企業間的資金拆借行為在企業發展中也獲得了更高的認可。然而,雖然企業間的資金拆借行為已經開始逐步普及,但由于其合法歷史較短、法律和相關規定尚不成熟,企業間的資金拆借行為上還存在著很大的問題和風險。其中,企業在資金拆借過程中的納稅問題是當前資金拆借行為中一大主要問題,尤其是關聯企業間的資金借貸和非關聯企業之間的資金借貸的納稅處理上存在著較大的區別。為了保障企業經營利益和合法權益、降低企業在資金拆借方面的風險,處理好企業資金拆借過程中的涉稅問題,是當前關聯企業資金拆借活動中的重點環節。本文針對關聯企業之間資金拆借過程中涉稅問題,對關聯企業之間的資金拆借涉稅項目、關聯企業資金拆借節稅方案的優劣分析、關聯企業資金拆借節稅方案的優劣分析等幾個相關方面進行了研究與探討。

            關鍵詞:企業管理;納稅籌劃;關聯企業;資金拆借;企業所得稅;增值稅

            在關聯企業借貸過程中,如何處理好企業間的涉稅問題成為了當前關聯企業借貸中的重要問題,一旦對這一問題處理不當,就可能給企業帶來涉稅風險、法律風險等一系列的風險。然而我國當前在關聯企業間資金拆借方面的文獻較少,本文以關聯企業間資金拆借的涉稅問題為出發點,對關聯企業間資金拆借工作進行了深入的研究和探討。

            一、概念界定

            (一)關聯企業

            根據我國《公司法》第217條規定,企業股東、董事、監事、高級管理人員和其直接或間接控制的企業之間存在的關系,可能形成企業之間發生利益轉移關系。因此,由于企業管理者之間存在的關系,一些企業在經營、資金、生產和銷售等方面,存在被同一第三方直接或間接擁有、控制等現象,則該企業間在某方面或某些方面會產生利益上的關聯。這種企業可以被稱為關聯企業。隨著我國社會經濟的不斷完善、產業結構間調整的不斷推進和企業管理制度上的不斷完善,關聯企業已經成為了當前企業聯合發展的一種主要模式,同時也是我國當前社會主義市場經濟中的主體組成部分。在我國,關聯企業主要由企業的子母公司、同屬某一集團企業的子公司及其他企業、由某企業進行投資或控制的其他企業等形式組成,主要采用的融合方式包括股權參與、協議合同、資金融通等。

            (二)資金拆借及企業資金拆借方式

            資金拆借是關聯企業之間臨時進行資金調動的借貸性業務,對加強關聯企業間的資金流動有著重要的作用。隨著國內經濟的發展和產業結構的不斷調整,企業集團化已經成為了當前企業發展的重要趨勢。在集團內部之間各企業間通過資金拆借活動能夠提高集團企業閑置資金的利用效率,從而實現整體集團的快速發展。一般而言,關聯企業間的資金拆借期限相對較短,甚至有的資金拆借活動只需一至兩天作用。傳統的企業間的借貸活動往往需要向金融機構提供企業的債券、股票等作為擔保,且貸款辦理一般手續較為范圍。因此,為了占據市場先機,提高企業發展速度,關聯企業更加傾向于手續較為便捷的資金拆借方式。雖然我國資金拆借開放不長,但國內關聯企業,尤其是民營企業間的資金拆借活動在不斷增多。資金拆借的方式主要包括企業間直接拆借、企業通過財務公司進行委托拆借、企業通過第三方銀行機構進行委貸拆借和其他拆借方式等。其中,從資金來源上來看,企業間的資金拆借又可以分為自有資金拆借和借款資金拆借。自有資金拆借指的是關聯企業間在內部資金充裕的情況下,一方企業將資金以經營的形式拆借給有資金缺口的另一方企業;借款資金企業則是發生在資金鏈較為緊張的關聯企業之間,資金缺口企業通過融資能力較強的關聯企業進行融資,經融資后將資金拆借給缺口企業,從而實現關聯企業的共同發展。

            二、關聯企業之間的資金拆借涉稅項目

            由于我國關聯企業間資金拆借活動相關的法律法規還有待完善,尤其是對企業間直接拆借等手段的合法性還需要進一步的探討,但在國家政策和相關經濟法規的規定下,關聯企業間資金拆借的過程中依然存在許多問題。其中,企業間資金拆借的涉稅項目和涉稅管理問題就是資金拆借活動中最為重要的影響因素,對企業資金安全、經營管理和企業效益均有著重要的影響。根據我國《稅收征收管理法實施細則》和《營業稅改征增值稅試點實施辦法》內容,目前我國的關聯企業之間資金拆借的涉稅項目主要分為企業所得稅和企業增值稅兩大類目。

            (一)企業所得稅

            在我國稅收環境中,企業所得稅的征收有著保障市場和企業間交易公平公正的重要目的。因此,為了避免關聯企業采用資金拆解的手段實現非法避稅活動,我國《企業所得稅法》中對關聯企業之間的資金拆借行為進行明確的納稅規定。依據《稅收征收管理法實施細則》,企業融通資金時出借方收取的利息需要交納企業所得稅;對于企業無償出借資金的情況,稅務機關同樣應按照銀行同期借款利率計算其借款利息并按照利息金額向出借企業征收企業所得稅。在關聯企業的實際資金拆借活動中,資金拆借主要包括有償和無償兩種模式。對于關聯企業間無償資金拆借的情況,在確定其無避稅目的前提下,例如,某省實行所得稅優惠政策,企業可以根據自身的實際發展情況在該省內注冊子公司,通過將母公司及其他子公司的收入和成本轉移到該省份內子公司結算,在那個公司核算成本和利潤以及納稅。無償資金拆借不存在貨幣或企業經濟收益,因此不再繳納企業所得稅。而關聯企業之間的有償資金拆借活動,由于借出方企業將獲得的利益轉贈與借入方企業,實際上是一種經濟行為的轉贈,企業拆借過程中資金收取的利息屬于企業所得稅中的應稅收入,應按照《企業所得稅法實施條例》中的規定繳納所得稅;借入方資金在企業所得稅繳納過程中則可以按照金融企業同期同類貸款相應的利潤率計算有予以扣除。例如,企業A和企業B是母子公司,A在經營過程中將100萬資金不計息拆借給企業B使用。針對上述情形,在核定企業A的利息收入后,在企業所得稅上企業A應按照6%金融業增值稅進行收繳并在減扣增值稅的基礎上對企業營業值凈額調增企業A的年度應納所得稅額度。我國《企業所得稅法》有如下規定,各關聯方之間應該按照獨立公平的原則實施交易,不能以轉移定價等非正常的手段來實現避稅,出借方按取得的利息收入計征企業所得稅。無償出借資金的,按同期同類貸款利率計算利息收入。因此,企業關聯企業之間的資金拆借行為,要根據相關規定的要求進行企業所得稅應納稅額的合理整合。

            (二)增值稅的影響

            營改增政策是近年來我國財稅改革中的重要舉措,對于試點范圍內企業來講,資金拆借過程中涉及到的營業稅由營改增后的增值稅取代,根據《營業稅改增值稅試點實施辦法》中的相關內容,企業向其他單位或個人無償提供服務的,需要按照同銷售服務計征增值稅。由于在資金拆借過程中,資金的由借出方向借入方流動過程中不產生商品銷售額,在計征增值稅過程中應按照納稅人近期銷售同類服務平均價格或其他納稅人近期銷售同類服務的平均價格確定銷售額后進行增值稅的計征。也就是說,在營改增后關聯企業間的無償資金拆借應按照提供貸款服務計征增值稅;對有償資金拆借的情況應按照同貸款利息收入利率進行確定。

            三、關聯企業拆借資金過程中出現的問題

            (一)存在無償出借資金的情況

            企業間的資金拆借本身存在一定的爭議,尤其是關聯企業間的資金拆借行為中是否存在避稅、稅負轉嫁、利潤轉移、以資金拆借方式代替實收資本的回收、如何操作可以避免此類問題的發生,預防稅務稽查的風險問題成為了對資金拆借行為評判的焦點。根據國稅[1995]156號文件,企業之間只要發生將資金貸與他人使用的行為,即為貸款發生行為,按照金融保險業稅目進行計稅。因此,在實際的關聯企業資金拆借過程中,無論是有償還是無償出借資金的情況,均應按照相關納稅規定進行納稅,否則將視為避稅行為,稅務部門會按照有關規定對企業少交的稅款進行追繳和處罰。

            (二)關聯方利息支付的票據取得不規范

            企業所得稅法中實際發生、合理的經營支出可以扣除,根據這一規定,關聯企業在稅務稽查過程中以能夠證明其合理經營支出的合法票據為依據可以進行扣除。然而,在關聯企業的有償資金拆借活動中,由于企業之間的關聯性和一些資金拆借活動的不規范性,借出方企業和借入方企業在支付方利息的過程中往往并不按照稅務相關要求開具發票、委貸借款的銀行利息回單等合法票據。這種情況就導致了借入方企業在進行企業所得稅繳納過程中沒有相關依據對支出的利息進行稅前扣除,致使借入方企業依舊需要支付相應的企業所得稅部分,增大了企業的應稅金額壓力,不利于關聯企業間資金拆借優勢資源的發揮。

            (三)房地產企業拆借資金規模過大

            以筆者所在的房地產企業為例,由于企業在開發過程中需要的資金量較大,從關聯企業拆借的金額往往大于企業取得的權益性投資的兩倍以上。對于借入方企業來講,無償資金拆借部分可以不再繳納企業所得稅,從而實現了企業融資成本的降低和風險的提高。而根據財稅[2008]121號文件,企業接受關聯方債權性投資與其權益收益投資比例應不超過2:1。對于超出的資金部分,不得在發生當期和以后年度進行扣除。因此由于企業之間的關聯性,對于拆借資金超出規定規模的部分,某些企業導致了資金拆借過程中存在了大量的不規范現象,造成了企業的涉稅風險。針對這類風險,企業在資金拆解過程中可以通過合理選怎企業資金拆解方案、優化企業資金拆借流程、提高企業人才在稅收籌劃工作上的管理等方法進行風險的規避,并將于下文中進行詳細地論述。

            四、關聯企業資金拆借節稅方案的優劣分析

            (一)統借統還

            統借統還為關聯企業資金拆借過程中的重要方法之一。所謂統借統還的資金管理模式,即由集團母公司或其他子公司向社會金融機構進行統一借款后,拆借給集團內部其他子公司使用。例如,某企業集團在下設多家項目子公司的前提下,一些子公司自身不具備融資能力,則由集團中有融資的實體企業向銀行貸款,并從金融機構取得相應的借款統一調度證明文件,在借入和轉借過程中保持利率上的一致性,在各借入企業之間建立明細的臺賬對利息進行合理的分攤。

            從優勢上來講,統借統還的資金拆借方式由于是在同一貸入款項后根據相應的借款調度文件在關聯的借入企業間進行利息費用的分攤,則借入企業分攤到的合理利息對應的企業所得稅應按照相應的規定在稅前予以扣除,企業在統借統還模式下承擔的稅率相對較低,涉稅風險也能夠得到盡量的控制。

            然而,統借統還的資金拆借模式在具體的操作過程中還存在著不容忽視的缺點。首先,在具體的操作過程中,按照統借統還模式進行借款利率、利息分攤和借款企業協議制定時需經過集團母公司、項目各子公司的協調和配合才能實現,拆借過程中工作量較大。其次,在統借統還模式中,子公司之間的相互資金拆借工作是不允許的,因此在項目后期,一些子公司之間剩余資金就可能發生限制現象,造成集團內資金利用率的下降。再次,為了實現集團內利息收付平衡,資金借出和借入方需均為盈利企業,若向虧損企業進行資金的拆借,則企業所得稅稅率提高,集團整體的稅負也會上漲,資金拆借也失去了應有的優勢。因此對于變相回收實收資本的部分,企業可以通過盡量壓縮資本比例、延長資本投資期限,監督資金到位情況等辦法,進行涉稅風險的防范,提前規避風險發生給企業帶來的負面影響。

            (二)以股權投資取代債券投資

            以股權投資代替債券投資的資金拆借方法是根據企業權益性投資無須進行企業所得稅和增值稅的規定衍生而來。用股權投資的模式可以有效的規避債券型投資引起的涉稅風險,以逐步增資的方式解決借入企業項目資金缺乏的問題。

            因此,以股權投資取代債券投資的拆借方法可以規避關聯方企業在資金拆借業務中匯算清繳時由于資金金額過大引起的納稅調增的問題,從而降低關聯企業監督和涉稅風險。借出方企業在資金借出和資金回報過程中,由于采用的都是股權形式,而不是一般性的資金拆借,按照相關規定可以免繳相應的增值稅。

            雖然股權投資模式在關聯企業資金拆借過程中有一定程度的優勢,但其也存在明顯的缺點。一方面,對于資金借出方來講,借款可以實現利息收入的回收,且借入方可以根據支付利息取得的合法票據進行稅前抵扣。但股權投資模式需等被投資企業自身盈利后,以分紅的形式取得補償,借出方資金占用程度增加,企業一旦借入方企業出現虧損,則借出方資金本身也會縮水。一旦借入方企業虧損超過企業負債能力而產生企業破產和資不抵債的問題,股權投資的損失將遠大于債券投資。

            (三)項目合資開發

            項目合資開發同樣是關聯企業之間資金拆借常用模式之一。以筆者所在房地產企業為例,在房地產項目中,經常存在項目公司供地、企業集團股東出資、并約定稅后分紅形式的開發模式。通過項目合資開發模式,關聯企業之間不存在票據不規范或資金拆借比例高于借入方企業權益收益2:1的比例時稅前不得扣除的問題。同時根據協議相關規定,資金將在項目盈利后以分紅形式支付給借出方,因此關聯企業有充分的時間選擇最優方案進行納稅籌劃活動,進一步降低關聯企業間的稅負壓力的稅收風險。然而,從缺點方面來看,同股權投資模式類似,借出方資金回收同樣要建立在項目盈利的基礎上,若項目盈利情況不佳,則投資方將無法取得相應的回報;在納稅方面,項目方企業最終以分紅形式給予出資方回報,則不存在利息支出在稅前扣除的模式。

            五、提高關聯企業資金拆借稅收籌劃的措施

            (一)優化企業資金拆借流程,做到資金拆借工作合規、合法

            為了實現關聯企業之間資金拆借工作的順利有效進行,保證其資金拆借工作的合法、有效,企業在進行資金拆借過程中應嚴格按照《企業會計準則》等相關文件中對資金拆借賬目處理的相關規定進行會計實務賬目的處理,保障企業在計稅過程中符合企業拆借資金過程中匯算清繳工作的需要。尤其是在會計科目的設置方,為了防止關聯企業借出方和借入方在計稅賬目上的拆別導致的企業會計報表混亂,企業應在自身會計科目、資產負債的基礎上設置企業借出資產、借入負債、利息收益、利息支出等相關內容的計量與列報,做到關聯企業間資金拆借財務賬目和工作流程的合規和合法,為企業資金拆借節稅提供真實有效的財務基礎,防范涉稅風險的出現。

            (二)正確分析項目開發需求,采用適當資金拆借方案

            經濟的發展和產業結構的調整對產業集團化企業起到了有效的助推作用。隨著企業集團化的發展和各個子公司間功能的不斷分化,關聯企業間的資金拆借活動在不斷增加。根據關聯企業之間的關系和項目盈利的模式,為了進一步實現企業資金拆借稅負成本的下降和企業納稅風險的降低,根據關聯企業之間的經營模式和企業項目的盈利模式,企業應在對相關涉稅規章制度仔細研讀的基礎上選擇最適宜自身發展的資金拆借方式,盡早對資金拆借工作作出合理的安排。

            (三)提高企業人才在稅收籌劃工作上的管理能力

            隨著近年來關聯企業之間的資金相互占用和資金拆借情況的增多,資金拆借過程中的財務管理問題,尤其是涉稅方面的問題越來越突出。要從根本上加強企業在資金拆借過程中稅務上的管理能力,就要全面提升財務管理人員對資金拆借工作內容和本質的認識,并加強其在納稅籌劃管理上的能力。一方面,企業應加強對自身財務從業人員的教育和培訓工作,提高財務工作人員的工作能力與職業素養;同時還要加強同同行業財務人員的交流與溝通,共同探索與發現新的資金拆借方面的涉稅問題處理辦法。另一方面,企業可以加強同專業會計師事務所的聯系,聘請專業的財稅管理人員對企業的資金拆借方面的涉稅工作進行梳理、分析和指導,從而全面提升企業在資金拆借納稅籌劃上的管理能力。

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            (作者單位:北京金第房地產開發有限責任公司)

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